Der Steuerpflichtige ist als Architekt selbständig erwerbstätig. In der Jahresrechnung 2014 wurden erstmals pauschale Rückstellungen für Reparaturen und Unterhalt auf rund 2/3 der im Geschäftsvermögen gehaltenen Liegenschaften in der Höhe von jeweils 1% des Gebäudeversicherungswerts gebildet. Die StV BS rechnete die Rückstellungen auf da diese geschäftsmässig nicht begründet waren.

Das BGr beschreibt zunächst sehr ausführlich die handels- und steuerrechtlichen Grundsätze der einzelnen Rückstellungen gemäss Art. 29 DBG. (E 3.1. – 4.2.2.2.)

Kurz zusammengefasst kommt das BGr zum Schluss, dass pauschal gebildete Rückstellungen nur dann als geschäftsmässig begründeter Aufwand steuerlich zulässig sind, wenn sie unter Art 29 Abs. 1 lit a und/oder c DBG subsumiert werden können.

Als echte Rückstellungen sind Verpflichtungen zu verstehen, die am Ende des Geschäftsjahres zwar bestehen, aber in ihrem Bestand und/oder ihrer Höhe nicht genau feststehen. Dabei ist unerlässlich, dass die Verpflichtung durch Vertrag oder Gesetz begründet worden ist. Es muss eine Aussenverpflichtung vorhanden sein und nicht bloss eine (betrieblich bedingte) Innenverpflichtung.

Während sich die echten Rückstellungen ohne grössere Probleme begrifflich fassen lassen, bereitet dies für andere unmittelbar bestehende Verlustrisiken (Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG) Schwierigkeiten. Unter Berücksichtigung der älteren bundesgerichtlichen Rechtsprechung und der Botschaft zu Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG kommt das BGr zum Schluss, dass bei Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG das Verlustrisiko bereits im Geschäftsjahr selbst begründet worden sein muss. Zudem muss das Risiko unmittelbar, d.h. in der Regel im folgenden Geschäftsjahr, drohen. Für Risiken, die im Geschäftsjahr begründet wurden, deren vermögensschmälernde Wirkung jedoch nicht unmittelbar bevorsteht, können keine Rückstellungen gebildet werden. Die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen gemäss Art. 29 Abs. 1 lit. c DBG soll dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen, hingegen soll nicht die Bildung stiller Willkürreserven steuerlich sanktioniert werden. (E. 4.2.2.1.)

Rückstellungen für Grossreparaturen können folglich steuerliche nur dann zugelassen werden, wenn der Unterhalt der Liegenschaft in der Vergangenheit vernachlässigt wurde und diesem Umstand nicht durch entsprechende Abschreibungen Rechnung getragen wurde und die Rückstellungen deshalb gebildet wurden, um auf diese Weise in Zukunft zu erwartenden, infolge der ungenügenden Abschreibungen nicht oder nur teilweise aktivierbaren Aufwendungen Rechnung zu tragen. Rückstellungen können auch dann zulässig sein, wenn der Unterhalt nicht vernachlässigt wurde, aber unmittelbar Unterhaltsarbeiten bevorstehen deren Kosten am Ende des Geschäftsjahres abschätzbar sind.

Das BGr kommt zum Schluss, dass die Praxis des Kt BS, welche keine pauschalen Rückstellungen für Grossreparaturen zulässt, gesetzeskonform ist. (E. 4.2.2.3.)

Im Weiteren prüft das BGr ob die pauschalen Rückstellungen dennoch als geschäftsmässig begründet zu anerkennen sind. Der Steuerpflichtige bringt vor, dass der Unterhaltsaufwand mit Buchhaltungskonti der Jahre 2015 und 2016 belegt wurde und die Rückstellungen entsprechend geschäftsmässig begründet waren.

Da der Steuerpflichtige weder im Veranlagungs- noch im Rechtsmittelverfahren geltend machte, dass der Unterhalt in der Vergangenheit vernachlässigt wurde und deshalb die Rückstellungen notwendig waren, wurde dieser Aspekt nicht näher geprüft.

Entsprechend war die Frage zu beurteilen, ob unmittelbar Unterhaltsarbeiten bevorstanden bzw. regelmässig solche Arbeiten ausgeführt werden, was einen kurzfristigen Rückstellungsbedarf rechtfertigen würde.

Weder aus den Jahresrechnungen noch aus den Steuererklärungen ergibt sich, welchen Grossreparaturen mit den gebildeten Rückstellungen Rechnung getragen werden soll. Zudem wurden erst im Rechtsmittelverfahren (im Jahre 2017) Belege eingereicht, welche den kurz- und mittelfristigen Renovationsbedarf darlegen. Für das BGr ist eine Kostenzusammenstellung, welche Jahre nach dem Bilanzstichtag angefertigt wurde, kein ausreichender Beleg dafür, dass eine pauschale Rückstellung am Bilanzstichtag geschäftsmässig begründet war, zumal die Kosten in keinem Verhältnis zu den Rückstellungen standen (CHF 86'000 Rückstellungen zu CHF 1. 3 Mio. Kosten). Darüber hinaus betraf der überwiegende Teil der Rückstellungen nicht die Liegenschaften, bei welchen die Kosten in den Folgejahren angefallen sind.

Entsprechend kam das BGr zum Schluss, dass die pauschalen Rückstellungen geschäftsmässig auch nicht durch kurzfristig bevorstehende Renovationen begründet waren.